מי אנחנו
    חזון ואסטרטגיה
    פילוסופית השירות
    אודות הפירמה
    האנשים שמאחורי השם
    שירותי הפירמה
    לקוחות הפירמה
    הסמכות ותקנים
    הספריה שלנו
    טפסים מקווננים
    סימולטור לחישוב מס
    קישורים שימושיים
    חוזרים מקצועיים, עדכונים והודעות
    צור קשר
    איך להגיע אלינו?

שותפויות סעיף 63 בפקודת מס הכנסה

שותפות - הגדרה

הכנסות השותפות - סעיף63 (א)(1) בפקודת מס הכנסה

חלוקת הכנסות השותפות

בעיות בסעיף

1. הקמת שותפות

2. מכירת שותפות / זכות בשותפות

הפסדים בשותפות

ביטוח חיים בשותפות



שותפויות סעיף 63 בפקודת מס הכנסה

סעיף63 (א) בפקודת מס הכנסה

"הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בעסק פלוני או במשלח יד פלוני עוסקים שני בני אדם או יותר.."

זהו הסעיף היחידי העוסק במיסוי שותפויות..

שותפות - הגדרה

שותפות זהו תאגיד שנרשם לפי פקודת השותפויות. לפי פקודה זו שותפות הינה קשר בין 2 אנשים או יותר במטרה להפיק יחד רווחים מעסק.

הקשר בין 2 אנשים כולל גם תאגידים, דהיינו, השותפים בשותפות יכולים להיות יחידים, חברות (נבדק גם בפס"ד לב הגליל) או שותפויות אחרות.

ההבדל המהותי מבחינה משפטית בין שותפות לחברה הוא בעובדה שעל חברה חל חוק החברות ובחברה קיים עקרון האחרויות המוגבלת בעוד שעל שותפות לא חל עיקרון זה, אמנם יתכן מצב שבו קיימים שותפים מוגבלים אך ישנו שותף כללי שישא בחובות המשותפים (לפחות אחד).

קיימות שותפויות שאינן רשומות בפקודת השותפויות ולמרות זאת יחולו עליה הוראות מס הכנסה לעניין שותפות לצורך מס.

מס הכנסה מחייב כי השותפות תהיה בעסק או משלח יד כאשר עסקת אקראי איננה נכללת בהגדרת השותפות.

הכנסות השותפות - סעיף63 (א)(1) בפקודת מס הכנסה

"יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות - והיא תתברר בהתאם להוראות פקודה זו – כהכנסתו של אותו שותף, והיא תכלל בדו"ח על הכנסתו שעליו להגיש לפי הוראות פקודה זו".

סעיף זה קובע כי ההכנסות של השותפות נחשבות לצרכי מס כהכנסה של השותפים – כל אחד לפי חלקו. גם ההוצאות בייצור ההכנסה מתבררות ומוכרות ברמת השותף כל אחד על פי חלקו. כלומר, השותפות איננה נישום נפרד לצרכי מס כמו חברה בע"מ.

שלטונות המס רואים רק את השותפים כבעלי הכנסות כאשר השותפות עצמה היא יחידה טכנית חשבונאית (צריכה לנהל פינקסי חשבונות ולהכין דו"חות), אך לצרכי מס הכנסה הכנסותיה והוצאותיה נחשבות כשל השותפים.

השותפות אחראית להכנת דו"חות כספיים ובניהול ספרים ולפי דו"חותיה וספריה ניתן לבדוק ולבקר את רווחי השותפים.

השותפות קובעת את אופי ההכנסה אצל השותפים, כלומר אם היה מדובר על הכנסות שותפות מעסק אזי אצל השותפים תרשם הכנסה מעסק, אם רווח הון בשותפות , כך גם ירשם אצל כל אחד מהשותפים כ"א על פי חלקו.

דוגמא: קיימת שותפות של 2 אנשים כאשר א' הוא יחיד המחזיק ב 60%, ו ב' הוא חברה בע"מ המחזיקה ב 40%.

הכנסות השותפות : 100,000

הוצאות השותפות: (40,000)

-----------

רווח 60,000

כיוון שההכנסות וההוצאות הם של השותפים אזי לשותף א' יש רווח עסקי של 36,000 = (60,000*0.6) עליה הוא ימוסה לפי מס שולי. לשותפה ב' (חברה בע"מ) יש רווח עסקי של 24,000 =(60,000*0.4) עליה היא תמוסה לפי מס חברות.

משמע, כל שותף ימוסה במס על פי הגדרתו ועל פי חלקו ברווחים מהשותפות.

חלוקת הכנסות השותפות

ההכנסות מתחלקות לשותפים על פי הסכם השותפות, הסכם זה משתנה משותפות לשותפות, כאשר ישנם מצבים בהם מחליטים כי ההכנסות יחולקו על פי אחוזים או אם אחד מהשותפים עובד בחברה אזי ניתן להחליט שראשית נותנים לו משכורת ורק לאחר מכן תתבצע חלוקת היתרה על פי אחוזים וכו'.

לא קיימים יחסי עבודה בין השותפים לשותפות, כלומר שותף הוא לא שכיר של השותפות ואם יש אלמנט של עבודה הוא בא לידי ביטוי בהסכם השותפות. (פס"ד רבקה קבע שאין יחסי עובד מעביד בין שותפים לשותפות).

שותפים יכולים לעשות עסקאות עם השותפות וזה יחשב לצרכי מס כגוף נפרד מהשותף.

דוגמא: שותף נתן הלוואה לשותפות בריבית של 5%. אצל השותף תרשמנה הכנסות מריבית כאשר בשותפות ירשמו הוצאות ריבית (הוצאות אלו חלקן יוחזרו לשותף), בסופו של דבר המס ישולם רק על הריבית שהוא גבה מהשותפים האחרים.

דוגמא: שותף א' נתן הלוואה לשותפות ולו הכנסות מריבית של 100, נניח ששותף זה מחזיק ב 60% מהשותפות. לשותף יש הכנסות של 100 לעומת הוצאות של החברה שמיוחסות לו על סך 60 ואז למעשה יש לו הכנסה של 40 אותה הוא יקבל מהשותפים האחרים.

הכנסות ריבית: 100

הוצאות ריבית (60) חלקו בהוצאות (60%).

------

סה"כ 40

בעיות בסעיף

קיימות בעיות שהסעיף לא דן בהן:

1. הקמת שותפות

נניח שהשותפים רוצים להקים שותפות ולהעביר לשותפות מלאי ורכוש קבוע, השאלה שמתעוררת (ללא תשובה מתאימה בחוק) היא האם עצם פעולת ההעברה היא ארוע מס ?

מאחר ומצד אחד נאמר כי השותפות היא גוף נפרד ומצד מס ההכנסה הגוף שקוף ולא

קיים, אם יראו במלאי כנמכר אזי יש ארוע מס לפי סעיף 2(1) ונכנס לסעיף 85 –

העברת מלאי עסקי, אם נאמר שהשותפות לא קיימת לצרכי מס אזי לא ארע שום ארוע

מס.

סעיף 88 אומר שכאשר נכס יצא מרשותו של אדם אזי מתרחשת מכירה, כאשר שותף מעביר נכס קבוע לשותפות, נשאלת השאלה האם יצא נכס מרשותו ?

אפשרויות קיימות :

1. השותפות היא לא נישום, לצרכי מס היא איננה קיימת וזאת למרות שלפי כללי המשפט היא תאגיד נפרד – במקרה זה אין ארוע מס.

2. השותפות היא תאגיד לכל דבר ועניין, למרות שסעיף 63 מייחס את הרווחים לשותפים, במקרה כזה יש ארוע מס מלא של מכירה מהשותפים לשותפות (לשותף הכנסות ולשותפות הוצאות). במקרה שהשותף מעביר נכס הון (השווי במכירה=שווי שוק), אזי יש מכירה ורווח הון אצל השותף וקניה אצל השותפות. השותפות תקבל 100% פחת בגין העסקה. מדובר בעסקה לכל דבר.

3. אפשרות זו מתייחסת לאלמנט הכללי בין הצדדים, השותף מוכר את מרכולתו לשותפים האחרים לפי חלקם, כלומר אם שותף מחזיק ב 60% בשותפות, אזי הוא מכר 40% נכס ויהיה לו רווח הון של 40%.

כיום הנטייה, לפי ביהמ"ש להתייחס לשותפות כגוף נפרד וזאת למרות עקרונות סעיף 63 כך שכן תחשב פעולת העברת הנכסים (מלאי, ר"ק) כארוע מס. לכן, כדאי בהקמת שותפות לא להעביר נכסים בעת ההקמה אלא להשכיר מהשותפים או לרוכשם בהמשך וזאת כדי להימנע מקיומו של ארוע מס.

2. מכירת שותפות / זכות בשותפות

במקרה זה נשאלת השאלה מהו הדבר שנמכר ?

לעניין זה קיימות שתי גישות :

א. אם מתעלמים מהשותפות כגוף נפרד אזי מכירה של זכות בשותפות היא מכירה של כל נכס ונכס מנכסי השותפות לפי חלקו של השותף המוכר.

לדוגמא, שותפות ובה מלאי ורכוש קבוע שייכת לשני שותפים א' וב' שמחזיקים ב 60%

ו 40% בהתאמה, כאשר שותף א' מוכר את זכותו בשותפות הוא מוכר בעצם 60%

מהמלאי ומהרכוש הקבוע ויש לייחס את התמורה לפי שווי שוק. כלומר כאשר שותף

מוכר את זכותו בשותפות הוא מוכר כל חלק וחלק בשותפות.

ב. השותפות הינה גוף נפרד והמכירה הינה מכירה של זכות בתאגיד שהוא שותפות ולכן אם המוכר מוכר זכות בשותפות אזי כל התמורה שהוא מקבל היא תמורה בגין נכס הון (מקביל למניות בחברה) ואז כל התמורה תהיה הונית. במקרה זה רווח ההון מחושב לפי התמורה שקיבל ביחס למחיר אותו שילם עבור הזכות.

ההבדל בין הגישות הוא הבדל מהותי, הגישה המקובלת היא הגישה השניה וזאת לפי פס"ד שדות (ברוב של שופט אחד), במקרה זה הייתה שותפות שעסקה בהובלות, ברשות השותפות היו כלי רכב ומשאיות בסכומים גבוהים, השותפות התפרקה וכל הרכוש עבר לחברה, השותפים קיבלו מניות באותה חברה שנוצרה.

טענת מס ההכנסה הייתה כי השותפות מכרה את כל הציוד לחברה ויש לחשב מס רווח הון שכן בעצם השותפים החזיקו את הרכוש/הציוד במסגרת השותפות , משהתפרקה השותפות והנכסים הועברו לחברה בעצם יצא נכס מרשותם ובוצעה מכירה.

השותפים טענו שאין מכר שכן התמורה הייתה הקצאת מניות.

בית המשפט העליון קבע כי השותפות היא גוף נפרד מהשותפים ובעצם מכרו את הזכות בשותפות לחברה כך שראו בכל המכירה – מכירה של זכות שחייבת במס לפי חלק ה' לפקודה ולא מכירה של כל נכס ונכס מנכסי השותפות. כלומר ביהמ"ש קיבל את העמדה שהשותפות נפרדת מבעליה לצרכי חישוב מס רווח הון.

יום הרכישה זה יום הקמת השותפות או יום רכישת הזכות. המחיר המקורי או עלות הזכות הוא סכום ההשקעה בשותפות. אם יש רווחים שנצטברו וטרם חולקו הם יהיו חלק מהמחיר המקורי. מקובל, שאם יש הפסדים בשותפות וההפסדים האלה קוזזו במישור השותפים הם יקטינו את המחיר המקורי.

גם בהקמת שותפות יש להתייחס לשותפות עכגוף נפרד מהשותפים ואם מוקמת שותפות שמסגרתה השותפים מוכרים נכסים לשותפות (מלאי או נכסים הוניים) יראו אתץ השותף המוכר כאליו מכר לשותפות כגוף נפרד ויחול ארוע מס מלא, בעיקר כנגד הרכוש שמעביר לשותפות מקבל זכות בשותפות ולא כסף. תמוסה לפי שווי שוק.

דוגמא:

נכסים: 0

השקעה: 1000000

הפסדים: (1000000)

לאחר קיזוז: 0

כעת חייבים להקטין את העלות מ-1000000 ל-0 על מנת שלא יקרה מצב שהשותף מרוויח פעמיים – למנוע כפל הטבה.

הפסדים בשותפות

מאחר וההכנסות וההוצאות מתבררות ברמת השותפים (עקרון השותפות) אזי כאשר יש עודף הוצאות על הכנסות אז לשותפים יש הפסדים מעסקי השותפות. הפסדים אלו הינם הפסדים של השותפים וזאת לפי מהות סעיף 63, ההפסדים מתקזזים בהתאם לסעיפי הקיזוז השונים 28,29,92. לפיכך, מבחינה המיסוי עדיף לפעמים לפעול באמצעות שותפות ולא חברה.

דוגמא: נניח ששני שותפים רוצים להקים עסק עתיר בכסף/השקעה , העסק מסוכן מאוד אך אם יצליח יניב למשקיעים רווחים גבוהים מאוד (חיפושי נפט), השותפים הינם 2 חברות שהקימו שותפות לטובת העניין.

בשנים הראשונות ובכלל (אם לא מצאו) יש בשותפות זו הפסדים, הפסדים אלו מועברים לשותפים בשותפות בניגוד להפסדים באם היה מדובר בחברה בע"מ שאז ההפסדים היו נשארים בחברה המפסידה. בשותפות ניתן לקזז את ההפסד ולהנות מהפסדים שהעסק צבר.

מסקנה : צפי להפסדים מהווה שיקול בבחירת צורת ההתאגדות כחברה בע"מ או שותפות.

פס"ד מפי:

לשותף היו הפסדים הוא נכנס לשותפות והפסדיו נוכו מרווחי השותפות. שלטונות המס קבעו כי זוהי עסקה מלאכותית ויש להתעלם מהסכם השותפות. כי כל הייחוס הוא רק למטרה פיסקלית, אי תשלום מיסים, לא מדובר בשותפות אמיתית. בבית המשפט הוכח שהשותף לא תרם לשותפות, לא עבד עבור השירות, לא היתה סיבה לתת לשותף אחוזים גבוהים כאלו, אין סיבות עסקיות וכלכליות.

לפי ס' 63(ב) פ"ש יכול להתעלם מהסכם אם מוצא שאין כאן שותפות אמיתית או שהחלוקה היא לא נכונה. פ"ש יכול לחלק לשותפים לפי ראייתו.

פס"ד מנשה

אב ובנו הם שותפים בשותפות, שניהם יחידים. שלטונות המס טענו שאין כאן שותפות אמיתית ושייכו את ההכנסות רק לאב. ביהמ"ש מצא שהפרדס על שם האבא בלבד, הבן לא עבד בכלל ולבסוף נקבע ששלטונות המס צודקים

פס"ד עפיף גאדבן

שני אחים ואב בעלי עסק וההכנסות התחלקו בין שלושתם, גם כאן הרווח היה שההכנסות מתחלקות בין כולם. פ"ש רצה לחלק אחרת והתעלם מהשותפות. התברר שאחד האחים הוא סטודנט, לא עבד בעסק. במקרה זה ביהמ"ש לא קיבל את עמדת פ"ש כיוון שמיום ההקמה העסק נרשם כשותפות של שלושתם, רק חלק מהשנים הבן לא עבד בשותפות. במשפחה יש יחסים של שמור לי ואשמור לך ולכן ביהמ"ש קיבל את עמדת השותפות.

ליחיד או לחברה יש אפשרות להתאגד בשותפות מרוויחה אך יש לבחון כי שותף זה אכן פעיל בשותפות אחרת הלכת מפי.

האפשרות לקיזוז הפסדים עלולה לפתוח פתח למניפולציות, ראה פס"ד ענבר.

פס"ד ענבר:

פס"ד זה עסק בשותפות לחיפושי נפט. השותפות כללה שותפים מוגבלים (מוגבל בסכום שיכול להשקיע) שהחזיקו באחוז קטן מאוד בשותפות וכן שותף כללי – חברה. החברה (השותפה הבכירה) רצתה להשקיע יותר כסף דרך מנגנון קיזוז ההפסדים. כל שותף מוגבל השקיע בשותפות סכום של 15000$ השקעה זו מוכרת להם לצרכי מס (ולכן בעצם השקיעו רק 50% מאחר ואת יתר 50% הם קיבלו כקיזוזי הפסדים), חברה אחרת הקשורה לשותפה הבכירה נתנה לשותפים המוגבלים הלוואה בסך 9000$ כ"א (מועד פרעון הלוואה זו הוא עוד 20 שנה וללא ריבית, מכאן שאם נהוון זאת לאותו יום סכום ההחזרה יהיה מינמלי). לסיכום כל משקיע מוגבל השקיע 15000$ אך קיבל 7500$ בקיזוזי הפסדים וכן 9000$ כהלוואה בסכום החזר מינימלי – כלומר בעצם כמעט ולא בוצעה כל השקעה ומס ההכנסה השתתף בהשקעה זו בשותפות.

באם תרגיל זה לא היה מבוצע אזי הייתה לנו השקעה יחידה של 9000 מצד השותף הכללי (כפול מספר השותפים המוגבלים).

ביהמ"ש העליון קבע כי מכיוון ומבחינה כלכלית כל אחד מהשותפים השקיע סכום של 15000 $ וקיבל הטבה כלכלית של 7000$ (הלוואה, כלומר ההיוון להיום יצא 2000$) אזי ההפסד של השותפים המוגבלים לצרכי מס הוא רק 8000$.

השקעת כל אחד מהשותפים המוגבלים 15000

הטבה כלכלית המחושבת על פי היוון (הערך הנוכחי של

9800$ שנחזיר עוד 20 שנה היא 2000$ ולכן ההטבה היא (6762)

---------

הפסד לצרכי מס 8238

חברה

K9 K9 K9

שותף מוגבל

שותף מוגבל

שותף מוגבל


שותפות

K9

שותף כללי - חברה


לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד ביו השותף לבין השותפות.

כך נקבע בפס"ד בית יציקה.

דוגמא: א' עובד בשותפות ומקבל 10000 לחודש מרווחי השותפות עבור העבודה, מעבר ל-10000 מתחלקים חצי-חצי.

הכנסות 500000

הוצאות (300000) ללא משיכות של השותפים

רווח 200000

א' מקבל קודם כל 120000, נותרו 80000 מהם יקבל עוד 40000. סה"כ קיבל 160000.

נניח והרווחים היו רק 100000.

א' מקבל את כל ה-100000 והשאר לא יקבלו כלום. נניח ולקח כבר 120000 הרי שיצטרך להחזיר 20000 כיוון שהשותפות לא הרוויחה.

 

ביטוח חיים בשותפות

בשותפות יתכנו שותפים פעילים ושותפים לא פעילים. שותפות בה חלק מהשותפים פעילים ויש להם תפקיד משמעותי בעסק יכולה לעשות ביטוח חיים לטובת השותפות עצמה כך שאם קורה לשותף, שהוא איש מפתח, אירוע ביטוחי (מוות) השותפות תקבל תמורה בגין אבדן רווחים.

תשלום פרמיה לביטוח חיים לשותף שהוא איש מפתח מהווה הוצאה בייצור הכנסה, אם השותף הוא איש מפתח (פס"ד אוקבה). השותפות יכולה לעשות ביטוח חיים לטובת אחד השותפים, או לחילופין שותף אחד יכול לעשות ביטוח חיים לשותף אחר שלו.

סעיף 32(10)(ב) קובע כי אם שותפות עשתה ביטוח חיים לטובת עצמה לביטוח חייו של שותף המחזיק 10% ומעלה בזכות לרווחים או בהון השותפות – ההוצאה לא תותר.

דוגמא:

הכנסות של השותפות : 100

הוצאות ביטוח חיים לשותף המחזיק מעל 10% : (20)

-----

80

ההכנסה החייבת העוברת לשותפים היא 100 שכן ה 20 אינם מהווים הוצאה מוכרת.

אם מדובר באיש מפתח שהוא שותף אך פחות מ 10%, אזי ההוצאה תותר בניכוי אך ורק לגבי השותפים האחרים ולא לגבי השותף שבגינו נעשה הביטוח.

דוגמא:

שותף א' מחזיק 95% מהשותפות,שותף ב' מחזיק 5% מהשותפות.

הכנסות מהשותפות 100

הוצאות ביטוח חיים לשותף ב' (20)

------

80

דו"ח רוו"ה לכל שותף:

שותף א' שותף ב'

הכנסות 95 5

הוצאות ביטוח חיים (19)* 0 כי למעשה שותף ב' ביטח את עצמו

-------- -------

76 5

* 20*95% = 19

למעשה ההוצאה תותר אך ורק לשותף א'.

אם שותף ב' איננו איש מפתח אזי ההוצאה לא תותר.

רחוב גרשון 36, תל-אביב 67017 טלפון  03-5610011 פקס  03-5622645